傳統(tǒng)增值稅銷售額的核定

《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額∶

（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。

（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。

（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為∶

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1＋成本利潤(rùn)率）

屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。

公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率為10%。但屬于應(yīng)從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組價(jià)公式中的成本利潤(rùn)率，為《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤(rùn)率。

（國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知，國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào))

營(yíng)改增銷售額的核定

納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)行為而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額

（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為∶

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1＋成本利潤(rùn)率）

成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知，財(cái)稅〔2016〕36號(hào))

政策解析：1. 納稅人某項(xiàng)交易中貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的銷售價(jià)格比正常交易的價(jià)格低了，低到什么程度屬于“價(jià)格明顯偏低”，什么理由屬于銷售業(yè)務(wù)價(jià)格明顯偏低的“正當(dāng)理由”，這兩點(diǎn)在財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的稅收規(guī)范性文件中并沒有具體明確，這是稅務(wù)人員的自由裁量權(quán)。

2.銷售額核定的三種方式，排在前面的應(yīng)優(yōu)先選擇，所以只要能取得納稅人同類貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)平均銷售價(jià)格資料，不可以用其他納稅人的同類項(xiàng)目平均銷售價(jià)格和組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，只要能取得其他納稅人同類項(xiàng)目的平均銷售價(jià)格資料，不可以用組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。但是在實(shí)務(wù)操作中，選擇其他納稅人同類項(xiàng)目的平均售價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)時(shí)，要注意選取的其他納稅人與需要核定計(jì)稅依據(jù)的納稅人具有可比性。

3. 委托加工屬于間接生產(chǎn)，委托加工收回的貨物發(fā)生視同銷售行為時(shí)，公式中的成本為實(shí)際生產(chǎn)成本，即委托加工貨物在整個(gè)加工過程中所歸集的成本，包括材料、加工費(fèi)和代收代繳的消費(fèi)稅（不可抵扣部分）等。

4. 應(yīng)稅消費(fèi)品只有在應(yīng)該征收消費(fèi)稅的環(huán)節(jié)計(jì)算增值稅的組成計(jì)稅價(jià)格時(shí)才使用《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤(rùn)率，對(duì)于不征收消費(fèi)稅的環(huán)節(jié)計(jì)算增值稅的組成計(jì)稅價(jià)格，一律使用10%的成本利潤(rùn)率。如百貨商店將外購(gòu)的化妝品無(wú)償贈(zèng)送他人，組成計(jì)稅價(jià)格中的成本利潤(rùn)率應(yīng)為10%，而不是5%。

5.《增值稅暫行條例》規(guī)定的組成計(jì)稅價(jià)格采用的是加法算式，《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《消費(fèi)稅暫行條例》）規(guī)定的組成計(jì)稅價(jià)格的公式采用的是除法算式，應(yīng)稅消費(fèi)品在生產(chǎn)或進(jìn)口兩個(gè)環(huán)節(jié)既要繳納增值稅也要繳納消費(fèi)稅，實(shí)際上，無(wú)論對(duì)化妝品、汽車輪胎、高爾夫球及球具等采用從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，還是對(duì)于卷煙和白酒這兩類采用復(fù)合計(jì)稅辦法征收消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，《增值稅暫行條例》規(guī)定的組成計(jì)稅價(jià)格的加法算式與《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的組成計(jì)稅價(jià)格的除法算式都是完全等價(jià)的。

6. 營(yíng)改增核定銷售額的情形比傳統(tǒng)增值稅核定銷售額的情形廣泛，價(jià)格明顯偏低和明顯偏高時(shí)都可以核定。

7.“不具有合理商業(yè)目的”對(duì)可能存在的以獲取稅收利益為唯一或者主要目標(biāo)的行為進(jìn)行限制，是指主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或者稅法規(guī)定的其他支付款項(xiàng)，或者增加返還、退稅收入或者稅法規(guī)定的其他收入款項(xiàng)等稅收利益的人為規(guī)劃的一個(gè)或者一系列行動(dòng)或者交易。

實(shí)務(wù)解析：房地產(chǎn)企業(yè)按內(nèi)部?jī)?yōu)惠價(jià)向內(nèi)部職工銷售不動(dòng)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照不動(dòng)產(chǎn)的平均銷售價(jià)格核定銷售額征收增值稅嗎？

房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)住房，平均銷售價(jià)格為9000元/平方米。但對(duì)于內(nèi)部職工購(gòu)買該小區(qū)住房，則給予優(yōu)惠價(jià)格7000元/平方米。請(qǐng)問房地產(chǎn)公司銷售給內(nèi)部職工的住房應(yīng)該按照平均銷售價(jià)格9000元/平方米還是實(shí)際銷售價(jià)格7000元/平方米繳納增值稅

答∶《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)行為而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為∶組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1＋成本利潤(rùn)率）。

不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。因此，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為在價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定銷售額。財(cái)稅〔2016〕36 文件把“不具有合理商業(yè)目的”的范圍限定在不繳、少繳、晚繳稅款或增加退稅。房地產(chǎn)公業(yè)按內(nèi)部?jī)?yōu)惠價(jià)向內(nèi)部職工銷售住房，不是以不繳、少繳或晚繳稅款為目的，不屬于“不具有合理商業(yè)目的”，即便價(jià)格明顯偏低，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不應(yīng)按照平均價(jià)格核定銷售額征收增值稅。